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【图解】普华永道审计报告中那些你没关注过的细节

账不平何以平天下2018-12-08 14:52:43

2017年度,约40家会计师事务所为国内A股超过3500家上市公司提供年报审计服务。


我们能在公开渠道查询到的标题为“XXXX2017年审计报告”的文本,实际上主要包括了三部分内容:审计报告、财务报表以及补充资料。狭义的审计报告以前其实只有3页纸左右(无保留意见的情况下),2017年新增了“关键审计事项”段后,篇幅一般会增加到5页以上。接下来,从“资产负债表”开始,到“补充资料”前,都是财务报表部分,其中报表附注占据了大部分篇幅。最后一部分补充资料主要包括“非经常性损益明细表”和“净资产收益率及每股收益”。因此本文标题中的“审计报告”是包含了上述内容的广义概念。


这40家会计师事务所通常都有各自相对固定的审计报告模板。不过,在符合披露与监管要求的框架下,不同机构的审计报告格式与披露细节还是会存在一定的差异。2018年中国注册会计师协会发布的《2017年度业务收入前100家会计事务所信息》中,普华永道中天会计师事务所以51.66亿元营业收入排名榜首。接下来,我们看看(营收规模口径下的)第一大所,审计报告中有哪些特别的细节是你不曾关注过的。


以普华永道为代表的四大会计师事务所,在主表及附注中列示与披露出来的项目,一定是具有“对比意义”的。所谓“对比意义”,就是当期数据与比较数据至少有一个不为零。假如一个报表科目(或附注中的明细项目)在两期都没有数据,则通常不会出现在报表中。

以2017年度天马股份资产负债表为例,出现在财务报表中的项目,合并口径与单体口径在2017和2016两期期末至少是有一项余额出现的。像持有至到期投资、长期应收款等报表项目,由于被审计单位在当期和比较期间均不存在余额,因此主表与附注中均不予列示。


相比于“四大”的列示习惯,多数内资事务所会列示完整的财务报表主表,无论个别科目是否有余额(发生额),甚至有些报表项目是用于非相关行业核算列报的,也会一并列用零表示出来。

以上是摘录的ST三泰2017年度部分资产负债表项目,可以很明显看出,这是一份带完整科目的资产负债表,其中像“应收保费”、“应收分保合同准备金”、“应收分保账款”这类只有保险、再保险行业企业使用的特殊报表科目,也一并列了进来。


当然,也有一些特殊情形,以下摘自普华永道出具的阳光股份2017年度审计报告,非流动资产中,商誉在两期期末都为零,但也进行了列示。原因是该公司商誉以前年度发生减值,账面余额已经减记为零,但原值是存在的,且应在报表附注中进行披露,因此即使两期余额为零,也要在主表中进行列示。


第二个细节是普华永道的报表附注中,每一页会进行“标题行重复”。在同一个附注披露项目中,由于篇幅原因需要在下一页继续披露时,会将该项目的章节标题在下一页进行重复。还是以阳光股份报表附注为例,第60页中未披露完的“四、合并财务报表项目附注——(27)长期应付款”,在61页中对一级标题和二级标题都进行了重复。


有人会觉得这只是工作文档排版的一个常规操作,看似不值得一提,但事实上,能够做到这样一个简单的“标题行重复”排版的会计师事务所少之又少。以下摘自业务量排名靠前的国内其他会计师事务所的审计报告,可以看出,都未进行过简单的“标题行重复”处理:


1、中联重科2017年审报表附注


2、报喜鸟2017年审报表附注



3、吉艾科技2017年度年审报表附注



财务报表附注中,基于报表使用者的信息需求,各个报表项目要进行明细拆分,以费用为例,一项销售费用或管理费用通常会按性质拆分出十多项明细。以下是乐视网2017年度审计报告,担任审计机构的是国内排名靠前的一家会计师事务所。


我们再来看一下普华永道为青岛啤酒出具的2017年度审计报告:


同样是销售费用,但当期的明细项目按照金额从大到小进行了工整排列。不仅是费用类科目,就连资产负债科目,普华永道也几乎全部按照金额大小调整了列示顺序:


谈到费用,就不得不说普华永道审计报告中独有的一个披露事项——“费用按性质分类”。


这个事项通常放在报表附注中管理费用之后的位置,将营业成本、销售费用、管理费用三个科目中的细分项目按照同一性质进行合并列示。例如,分别计入成本、销售费用、管理费用的职工薪酬,在这里会看到合计数,报表使用者可以看到本期影响损益的薪酬总数;再如,分别进入成本和费用中的折旧摊销,也可以在”费用按性质分类“中看到合计金额。上图中最后一行的合计总数,恰好等于营业成本+销售费用+管理费用的合计数,通过增加“费用按性质分类”这一披露事项,让报表使用者完整地看到利润表中的成本费用性质构成。


毕马威会计师事务所的审计报告也会单独增加“利润表补充资料”一项,对成本费用中的主要项目按性质披露(以下摘自万科2017年度审计报告),但按性质披露的项目相对集中,达不到普华永道“费用按性质分类”的详细程度。


接下来,我们再看两个具体的报表科目——“应收账款”与“递延所得税资产”。


从2015年年报审计开始,普华永道在应收账款报表附注中,增了一个特有的披露项目——“已逾期未减值的应收款项”,用于反映虽然已经超过了给予对方客户的信用期,但未确认减值。这也是一项仅能在普华永道的审计报告中才能识别出的信息。


我们知道,递延所得税资产在资产负债表中作为一项非流动资产进行列示。但由于递延所得税资产中,存在一年内可以转回的流动性部分。因此普华永道认为,需要就整体划分为非流动资产的递延所得税资产中,按照“预计1年以内转回/预计1年以后转回”来进行流动性区分。所以我们能够在普华永道的报表附注“递延所得税资产和递延所得税负债——a.未经抵消的递延所得税资产”下方,看到一个区分流动性的披露项目,这也是在其他事务所的审计报告中看不到的。



审计报告的格式、关键信息的披露程度和披露方式,虽然不能代表被审计单位的财务信息质量,也不能够完全代表注册会计师的水平能力,但在一定程度上能够反映审计机构和项目组的专业性和严谨性。从上面列举的审计报告中的细枝末节中,我们可以感受到,普华永道出品的审计报告,还是带着满满的诚意将企业的财务信息展现在公众视野中的。


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